英美两国注册会计师对第三方法律责任的比较

　　由于美英两国在民法诉讼程序上存在一些差异，美国的注册会计师和英国的注册会计师相比，似乎更容易成为诉讼案件的主体。这些诉讼程序上的差异主要体现在以下几个方面：（1）在英国，败诉方将被判决承担胜诉方的所有诉讼费用；（2）英国的集团诉讼实行起来更加艰难；（3）当在某一诉讼案件中存在多名被告的时候，连带责任程度在英国会较低。除了关于诉讼方式上的某些区别（如败诉方支付所有费用等）外，英国的法院在考虑注册会计师对第三方的责任时，观点要保守一些。另外，在美国，各州的法律有所不同。联邦政府还有一个独立的法律体系。在英国，整个国家的法律相对来讲要一致一些。下面就卡帕拉判例进行讨论。该案例可以说是英国最具有代表性的关于注册会计师对第三方的法律责任的案例。

　　在这个案件中，原告卡帕拉工业有限公司是一家上市公司，在购买了另外一家上市公司费德利泰有限公司的股票后，对费德利泰公司的董事和担任审计工作的注册会计师提起诉讼，指控费德利泰公司的财务报表存在虚假和注册会计师在审计过程中存在过失。卡帕拉公司是1984年6月，在财务报表公布前的几天里开始购买费德利泰公司的股票的，到10月，卡帕拉公司已经拥有几乎费德利泰公司所有的股份。原告声称：（1）注册会计师对现有股东和将来股东负有对费德利泰公司的财务报表给予谨慎审计的责任；（2）注册会计师应该知道费德利泰公司财务报表上的利润存在虚假；（3）费德利泰公司的股票价格已经明显下跌；（4）费德利泰公司需要进行财务整顿；（5）接受出价容易受各种因素影响；（6）出价人的财务报表是否准确决定着公众对其信任程度。经过审判，法院判决：依据普通法，无论是对费德利泰有限公司的现有股东还是将来股东，担任审计工作的注册会计师对原告都不负有谨慎责任。原告接着提起上诉。上诉法院判决担任审计工作的注册会计师对现有股东负有谨慎责任，但不对将来股东负有该类责任。注册会计师就该判决向上议院提起申诉。上议院推翻了上诉法院的判决，并判决担任审计工作的注册会计师只对股东整体负有谨慎责任，但不对股东个人负有该类责任。该判决参考了以前英国依据普通法处理谨慎责任方面的判例。

　　卡帕拉判例和成文法之间的关系

　　在美国，注册会计师对第三方的责任主要由《1933年证券法》和《1934年证券交易法》这两部联邦法律进行规范。一般来说，联邦证券法律规范的注册会计师对第三方的法律责任要比各州的普通法规范的法律责任要大得多。但是不管怎样，在许多案例中注册会计师都能以其已经行使“足够的职业谨慎”或注册会计师不存在故意欺诈（不存在故意或欺诈的“动机”等）来逃避第三方依据联邦证券法律对其的指控。美国各州也都拥有自己的证券法律，对担任审计工作的注册会计师对第三方的责任的规定也都有所不同。

　　在英国，与美国的证券法相对应的法律实体是公司法。卡帕拉判例依据了《1985年公司法》，并充分考虑了上诉法院的宾汉姆法官的判决。宾汉姆法官依据《1985年公司法》对案件中注册会计师的作用进行了研究，认为注册会计师的作用来自上市公司的性质。上市公司的股东是公司的所有人，但问题是他们人数众多而且缺乏对公司进行日常管理的能力。这样公司日常管理的职能应该由公司的董事们来承担。股东在一定意义上只是作为企业的投资人。如果这些股东仅仅通过公司的董事来获取信息就会导致潜在的危险。所以《1985年公司法》规定公司的股东应该选任审计师，对公司的会计记录是否完整以及会计记录和账表（财务报表等）是否一致进行检查和发表意见。担任审计工作的注册会计师必须依据自身判断，就该公司的财务报表是否已经如实反映公司的财务状况，向股东进行通报。在审计和就财务报表发表意见的过程中，注册会计师应该随时同公司的董事和负责人保持接触，并从公司获取报酬。在这一过程中，公司扮演客户的角色。总之，注册会计师是受雇于公司，并通过职业技能和职业判断，就公司的财务报表的可信任程度对股东提供具有一定独立性的鉴定意见。

　　虽然《1985年公司法》规定股东可以选任注册会计师，但对注册会计师如果存在过失如何处理没有进行明确规定。因此，在卡帕拉判例中，法官们必须要考虑如果注册会计师确实存在过失应该如何处理，以及是否注册会计师只对客户（聘用注册会计师担任审计工作的公司）负有谨慎义务，还是对使用公司财务报表的第三方，如股东、债权人和其他人都负有该类义务。负责卡帕拉案例的法官们对能够对其判决提供支持的各类英国普通法判例都进行了研究。

　　卡帕拉判例和普通法之间的关系

　　在卡帕拉案例中，上议院依据英国普通法判定，注册会计师只对聘用其进行审计的客户负有谨慎义务。英国的普通法并没有将这一谨慎义务延伸至上市公司的现有股东、债权人以及将来股东。依据美国和英国的普通法的规定，关于注册会计师对第三方的谨慎责任的观点不只一种。第一种观点同卡帕拉案例的判决一致，认为担任审计工作的注册会计师对第三方不负有特定的谨慎义务。这一观点参照了合同理念的排他性。该理念是在20世纪30年代早期的奥储玛判例的审判过程中被第一次被引入注册会计师的法律责任领域的（奥储玛和塔撤之间的诉讼，1931年）。合同的排他性原则是美国许多区域的司法部门普遍认同的原则（卡米可和威廉汉姆之间的诉讼，1993年）。但是不管怎样，即使依据合同理念的排他性原则，如果注册会计师确实存在违背事实的过错行为，那么可能会因为严重过失等同于欺诈的理由被判决应该对第三方承担责任。奥储玛判例还引进了可预见性的概念，指出如果注册会计师已经预见或者应该预见某些个人群体将使用该注册会计师出具的报告，那么该注册会计师应对这些个人群体负有一般谨慎责任。

　　尽管奥储玛判例在注册会计师法律责任的讨论中引进了可预见性和重大过失（如严重失误等）的概念，但美国的许多法院都已经对奥储玛原则及其公众政策的推论提出疑问。不管怎样，一般来说，美国的法院并没有得出注册会计师依据普通法应该就一般过失对第三方承担法律责任（卡米可和威廉汉姆之间的诉讼，1993年）的结论。如果要求注册会计师依据普通法对第三方就一般过失承担法律责任，那么注册会计师不仅要预见第三方对审计报告的使用，还要确认第三方对审计报告的使用（路斯怀特和乐文之间的诉讼，1968年；瑞岩和堪恩之间的诉讼，1969年）。

　　在卡帕拉判例中，几位法官也参照了奥储玛原则，推定注册会计师对客户公司负有谨慎责任，并且注册会计师应该对由于未能遵循这种谨慎责任而造成的损害承担责任。法官们还表示，尽管注册会计师可以预见到股东们从股东的角度对审计报告的使用，但这种可预见性本身并不足以使注册会计师和股东个人之间构成某种必须的关联关系。因此，卡帕拉判例和奥储玛判例一样，对于注册会计师对第三方的谨慎义务方面缺乏某种依据。

　　奥储玛判例对可预见性和关联性的事项进行了讨论。在奥储玛案例中，注册会计师知道这些经过审计的财务报表将被用于融资的目的，并为此出具了签过字的审计报告。如果在这些审计报告直接交给原告的情况下，原告购买了被审计公司的股票，那么注册会计师应该存在过失。但是不管怎样，这种对注册会计师不利的指控并没有成立。法院判定，因为注册会计师和原告之间不具备这种关联关系，所以对第三方不负有谨慎义务。换句话说，法院不仅仅要求在注册会计师和原告之间要有可预见性，还要求在他们之间要具备足够的关联关系。这种关联关系对注册会计师来说，必须由其以某种认可或认同的形式，就其对财务报表的使用人负有的谨慎义务给予确认。因此，卡帕拉判例和奥储玛判例存在某种共性，即二者都不仅对可预见性有所要求，并且都对使得注册会计师承担某种义务的，在注册会计师和第三方之间存在的关联关系有所要求。不过，美国的其他州则实行着一种较为灵活的规则在罗得岛医院信用和斯瓦特茨的诉讼（1972年）判例中，美国的上诉法院在依据罗得岛州法律的基础上，对规则进行了发展，表示审计师不会因为审计存在过失的原因，对可预见的使用人如股东，负有谨慎责任。

　　卡帕拉判例的决议还可以和在美国代表谨慎责任普遍观点的《美国民法修正案》进行一下对比。《美国民法修正案》第552章规定：“（1）某人在经营、工作或任职期间，以及在其个人存在经济利益的任何其他形式的交易中，因为取得或传播信息时缺乏应有的谨慎或知识，对他人的经营交易提供虚假信息的，就他人依赖其信息而受到的经济损失应当承担法律责任。（2）除条目（3）的规定外，条目（1）规定的法律责任受以下两项内容制约：（a）责任人必须打算向遭受损失人提供信息或知道其将使用该信息，并且（b）损失必须是来自这种信息的使用，并且在这种使用中，责任人希望该信息会对交易有所影响或知道这种信息将会对使用人有所影响。（3）承担发布信息公共职责的人员，应该对其职责所保护的任何交易中，职责所涉及的任何群体的个人，就虚假信息受到的损失承担责任。”尽管《民法修正案》不是美国法律，但其原则一直在美国案件审理中被广泛采用。如果对于《民法修正案》的规定严格履行的话，可能会使人得出担任审计工作的注册会计师对使用审计报告进行投资和融资决议的任何人都负有谨慎责任的结论。但《民法修正案》第二段的官方解释表明，除非审计师明知第三方将出于某个具体交易目的而使用审计报告，一般情况下，审计师对于包括股东和债权人在内的第三方不负有谨慎责任。

　　在英国上议院，卡帕拉案件的法官并没有参照《美国民法修正案》的规定。但是在上诉法院的观点中，宾汉姆法官参照了《民法修正案》的规定，并以此坚持审计师对股东负有谨慎责任。但该理由为上议院驳回。上议院的决议在很多方面同上面提到的关于《美国民法修正案》第二段的官方解释十分相似，即如果上议院认定既然一般情况下审计师对第三方不负有谨慎责任，那么审计师也不对个人股东负有谨慎责任。这在当前也是十分流行的观点。

　　从卡帕拉案件的判决来看，美国和英国就注册会计师的法律责任问题存在相似的态度。注册会计师们关于他们正在受到法律责任被加大的负面影响的想法显然是多虑了。绝大多数发达国家的法律框架还是在保护担任审计工作的注册会计师的利益，尽量避免股东或其他第三方对其直接进行的法律诉讼。

　　注：原文载于英国会计和商业事务联合会（ASSOCIATION FOR ACCOUNTANCY AND BUSINESS AFFAIRS）的《AABA文摘》杂志1996年第7期。此文编译已得到原文作者C.Richard Baker准许。